論文題目：政府會(huì)計(jì)改革的弱動(dòng)力現(xiàn)象及其原因解析

　　摘要：自2000年我國(guó)拉開(kāi)政府會(huì)計(jì)改革的序幕以來(lái)，除頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及個(gè)別行業(yè)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度以外，從整體上看，改革依然沒(méi)有觸及“核心政府”并取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)了弱動(dòng)力現(xiàn)象。本文擬從三個(gè)對(duì)比視角：即與我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革相比，與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革以及發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革相比;兩個(gè)維度：即技術(shù)層面維度和制度層面維度，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力現(xiàn)象及其成因進(jìn)行了深入剖析，并針對(duì)性地提出了對(duì)策和建議，以期提高我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革效率。

　　關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);預(yù)算會(huì)計(jì);弱動(dòng)力;權(quán)責(zé)發(fā)生制.

　　一、現(xiàn)象與問(wèn)題.

　　世紀(jì)之交，在國(guó)際新公共管理運(yùn)動(dòng)的大背景下，世界各主要發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家進(jìn)行了以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心內(nèi)容的政府會(huì)計(jì)改革。在國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革運(yùn)動(dòng)的示范下，2000年國(guó)家財(cái)政部預(yù)算司和香港理工大學(xué)聯(lián)合成立了一個(gè)課題組《中國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革研究：從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制》，這標(biāo)志著我國(guó)新一輪政府會(huì)計(jì)改革正式拉開(kāi)序幕并受到國(guó)家高度重視。2006年《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》明確提出“要積極推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革”;2011年《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》再次明確提出“進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。然而，十多年過(guò)去了，政府會(huì)計(jì)的改革沒(méi)有太多實(shí)質(zhì)進(jìn)展，更多的是“外圍”性的改革，如已頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》等，都是針對(duì)“事業(yè)單位”這一特殊的公立性非營(yíng)利組織，“核心政府”的會(huì)計(jì)問(wèn)題，如行政單位會(huì)計(jì)、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)等依然還沒(méi)有被真正觸及。無(wú)論從何角度，本輪政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)展都顯得異常緩慢。

　　首先，與上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革相對(duì)比。我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革始于1993年，隨后于1997頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，于1998年發(fā)布了《行政單位會(huì)計(jì)制度》，簡(jiǎn)稱“一則三制”。這一“三足鼎立”局面的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的建立只用了4年左右的時(shí)間。其次，與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革對(duì)比。我國(guó)于1992年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自此拉開(kāi)了企業(yè)會(huì)計(jì)改革的序幕。之后，1997-2000年之間，陸續(xù)頒布了13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著第一輪企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得初步成功，接著進(jìn)行了零星的修訂。2003年，新一 輪 企 業(yè) 會(huì) 計(jì) 改 革 重 新 啟 動(dòng)，之 后，2006年頒布了39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系被建立起來(lái)，且在主要方面實(shí)現(xiàn)了和國(guó)際趨同，改革取得全面成功。兩輪企業(yè)會(huì)計(jì)改革歷時(shí)14年。再次，與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革對(duì)比。世界上第一個(gè)在政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家是新西蘭。新西蘭政府從1986年至1994年歷時(shí)8年相繼頒布了5部法案，完成了公共部門(mén)改革和政府會(huì)計(jì)改革。其他發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)等，雖然其政府會(huì)計(jì)改革的效率、進(jìn)程和速度不一，但也都較為順暢，循序漸進(jìn)地建立了比較完整的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系。

　　經(jīng)過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)了“弱動(dòng)力”現(xiàn)象。這一現(xiàn)象的成因是什么?本文擬從多個(gè)對(duì)比的角度對(duì)這一現(xiàn)象產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入剖析，這對(duì)有效推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程和效率具有現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力原因剖析.

　　本部分?jǐn)M從三個(gè)比較視角，即分別從與我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革、企業(yè)會(huì)計(jì)改革以及與國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革的比較視角，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的弱動(dòng)力現(xiàn)象的成因進(jìn)行剖析。

　　(一)視角一：與上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革比較.

　　無(wú)論是預(yù)算會(huì)計(jì)還是政府會(huì)計(jì)，都是基于“政府”組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。但我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革的“高效順暢”與本輪政府會(huì)計(jì)改革的“停滯不前”形成鮮明對(duì)比。“會(huì)計(jì)”兼具技術(shù)和制度兩大屬性，因此，筆者認(rèn)為這一現(xiàn)象可從技術(shù)和制度兩個(gè)層面加以解釋。

　　首先，從技術(shù)層面來(lái)說(shuō)，根據(jù)前人研究預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)雖然都是基于“政府”組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但二者之間具有根本的不同[1]。從會(huì)計(jì)目標(biāo)上看，預(yù)算會(huì)計(jì)與政府預(yù)算保持高度一致，旨在反映預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程及其結(jié)果，滿足政府預(yù)算管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，這一目標(biāo)具有單一性和從屬性。因此，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展幾乎都只是圍繞和滿足政府預(yù)算管理方式、內(nèi)容的變化而變化。如，近幾年我國(guó)對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的零星修補(bǔ)都是基于國(guó)庫(kù)單一賬戶制度、部門(mén)預(yù)算管理、政府收支分類等各項(xiàng)新的財(cái)政預(yù)算管理舉措而對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行的適當(dāng)修正。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)的改革速度和效率主要取決于財(cái)政預(yù)算管理的改革。相對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)而言，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)更加多元，除了要滿足政府預(yù)算管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要以外，還要滿足更為復(fù)雜的公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理，如資產(chǎn)管理、債務(wù)管理、成本管理[2]等對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，以及滿足政府績(jī)效管理與評(píng)價(jià)，促進(jìn)財(cái)政透明度和公共受托責(zé)任等。會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同決定了會(huì)計(jì)核算內(nèi)容也將有所不同，預(yù)算會(huì)計(jì)的核算焦點(diǎn)是預(yù)算的收支流量，而政府會(huì)計(jì)核算焦點(diǎn)不但包括流量還包括更多存量?jī)?nèi)容。此外，政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府預(yù)算為準(zhǔn)繩和導(dǎo)向，且必然在改革過(guò)程中所受的約束條件更加復(fù)雜多樣，因此進(jìn)展也將緩慢。

　　其次，從制度層面來(lái)說(shuō)，由于我國(guó)政府長(zhǎng)期實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，與其相對(duì)應(yīng)的是預(yù)算會(huì)計(jì)改革的決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制，這一套機(jī)制與目標(biāo)單一且具有從屬性的預(yù)算會(huì)計(jì)的改革發(fā)展相互匹配，但將難以適應(yīng)目標(biāo)更加多元的政府會(huì)計(jì)改革。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的主導(dǎo)權(quán)與政府預(yù)算管理權(quán)高度重疊，同屬于國(guó)家財(cái)政部，但分屬部?jī)?nèi)的不同機(jī)構(gòu)。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)的管理權(quán)隸屬于財(cái)政部國(guó)庫(kù)司，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理權(quán)則隸屬于財(cái)政部會(huì)計(jì)司;政府預(yù)算管理權(quán)主要集中在預(yù)算司，而國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理等財(cái)務(wù)管理權(quán)集中在部?jī)?nèi)其他不同的司局。由于政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上的多元化，在改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立政府會(huì)計(jì)體系時(shí)，要求須將現(xiàn)有的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)進(jìn)行有機(jī)整合，并形成包含預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式，以滿足不同目標(biāo) [3]。然而，由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)在管理權(quán)上的分散，有效有機(jī)整合將變得十分困難。而在無(wú)法進(jìn)行有效整合并形成包含既相互獨(dú)立又互相統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的政府會(huì)計(jì)模式的情況下，那么，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)在滿足財(cái)務(wù)管理、績(jī)效管理與評(píng)價(jià)、促進(jìn)財(cái)政透明等會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，必然會(huì)以損害其預(yù)算管理與控制目標(biāo)為代價(jià)。

　　而在以預(yù)算管理部門(mén)占?jí)艛嗪椭鲗?dǎo)地位的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制之中，任何損害預(yù)算管理與控制目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革方案無(wú)疑都將無(wú)法順利出臺(tái)，這將致使政府會(huì)計(jì)改革陷入停頓狀態(tài)。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化要求形成多方(信息提供者和各類信息使用者)參與對(duì)話的改革決策機(jī)制和執(zhí)行機(jī)制，而我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，致使部分會(huì)計(jì)信息使用者在整個(gè)信息使用者群體卻處于壟斷狀態(tài)，且對(duì)改革具有重要話語(yǔ)權(quán)甚至決定權(quán)。這在一定程度上阻礙和延遲了改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立政府會(huì)計(jì)的進(jìn)程。

　　(二)視角二：與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革比較.

　　我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立標(biāo)志著企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得巨大成功，這一改革為我們積累了大量以準(zhǔn)則建設(shè)為核心內(nèi)容的會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)。從這個(gè)意義上說(shuō)，在進(jìn)行以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，這些經(jīng)驗(yàn)可以顯著提升改革效率。然而，無(wú)論從技術(shù)層面，還是從制度層面，政府會(huì)計(jì)改革與企業(yè)會(huì)計(jì)改革都面臨著不同的約束條件。